L’Agenzia delle Entrate ha pubblicato la risposta a interpello n. 342 del 13 maggio 2021 riguardante la deducibilità della svalutazione dei crediti di modesto importo.
L’articolo 101, del TUIR concernente minusvalenze patrimoniali, sopravvenienze passive e perdite al comma 5 disciplina le perdite su crediti precisando, tra l’altro che le perdite su crediti, diverse da quelle deducibili ai sensi del comma 3 dell’articolo 106, sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi.
Gli elementi certi e precisi sussistono in ogni caso quando il credito sia di modesta entità e sia decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza di pagamento del credito stesso.
Il credito si considera di modesta entità quando ammonta ad un importo non superiore a 5.000 euro per le imprese di più rilevante dimensione e non superiore a 2.500 euro per le altre imprese.
Lo stesso comma prevede, inoltre, che si considerano presenti gli elementi certi e precisi che determinano la deducibilità della perdita in tutti i casi di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in applicazione dei principi contabili.
Con circolare n. 26/E del 1° agosto 2013 l’Agenzia, con riferimento al rispetto del principio di competenza, ha precisato che il termine di sei mesi previsto dalla norma per i crediti di modesta entità rappresenta il momento a partire dal quale la perdita può essere fiscalmente dedotta, nel rispetto del principio di previa imputazione considerato realizzato anche nel caso in cui a conto economico confluisce il costo a titolo di svalutazione e la stessa non sia stata dedotta fiscalmente.
In quella sede è stato altresì precisato che nel caso di svalutazioni effettuate “per masse” la perdita su crediti deve essere integralmente imputata all’intero ammontare delle svalutazioni operate.
Con la circolare del 4 giugno 2014 n. 14/E, con riferimento al fondo gestito per masse, è stata precisata la modalità operativa a regime della deducibilità delle perdite sui crediti di modesta entità.
In particolare è stato affermato che nel periodo d’imposta in cui si realizzano i due requisiti che consentono la deduzione automatica delle perdite sui crediti di modesto importo (imputazione del componente negativo di rettifica e maturazione della scadenza dei sei mesi), l’intero ammontare dei predetti crediti – nell’ipotesi in cui trova capienza nel valore delle svalutazioni non dedotte – deve essere attribuito, sul piano fiscale, ad una perdita su crediti.
Ciò comporta, la necessità di monitorare le vicende successive relative ai predetti crediti che: non possono generare ulteriori perdite al momento della loro successiva cancellazione dal bilancio; non possono essere presi in considerazione ai fini del calcolo del plafond di cui all’articolo 106 del TUIR.
Inoltre, il fondo svalutazione (non dedotto) per la parte corrispondente ai predetti crediti di modesta entità non può generare variazioni in diminuzione in caso di utilizzo, al pari del fondo già dedotto secondo quanto disposto all’articolo 106 del TUIR.
Resta, ovviamente fermo, il principio per cui la quota di perdite su crediti deducibile è quella eccedente l’ammontare del fondo svalutazione che ha avuto riconoscimento fiscale per il tramite della deduzione ai sensi del citato articolo 106 del TUIR.
Il decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147, nel rivedere la disciplina delle perdite su crediti, ha individuato con maggiore precisione i criteri temporali che individuano il momento a partire dal quale è possibile procedere alla cancellazione del credito dal bilancio in adesione ai principi contabili, qualificando tale momento rilevante anche al fine della deduzione fiscale della perdita.
Infatti all’articolo 13, comma 3, ha precisato che l’articolo 101, comma 5, si interpreta nel senso che le svalutazioni contabili dei crediti di modesta entità deducibili a decorrere dai periodi di imposta in cui sussistono elementi certi e precisi ed eventualmente non dedotte in tali periodi, sono deducibili nell’esercizio in cui si provvede alla cancellazione del credito dal bilancio in applicazione dei principi contabili.
La mancata deduzione in tutto o in parte come perdite fiscali delle svalutazioni contabili dei crediti, nell’esercizio in cui già sussistevano i requisiti per la deduzione, non costituisce violazione del principio di competenza fiscale, sempreché detta deduzione avvenga non oltre il periodo d’imposta in cui, secondo la corretta applicazione dei principi contabili, si sarebbe dovuto procedere alla vera e propria cancellazione del credito dal bilancio.
Quindi, compete all’impresa creditrice la scelta circa l’esercizio in cui portare in deduzione la relativa perdita e la determinazione del rispettivo ammontare, una volta soddisfatti i requisiti minimi richiesti per ammetterne la rilevanza fiscale: in presenza di svalutazioni contabili analitiche o forfetarie, la deduzione del componente negativo divenuto fiscalmente rilevante non opera in modo automatico, ma è dunque rimessa all’impresa creditrice con l’unico limite rappresentato dal periodo d’imposta nel corso del quale il credito viene cancellato dal bilancio.
L’art. 106 del tuir disposizione normativa equipara, ai fini della costituzione del “fondo fiscale”, le svalutazioni e gli accantonamenti. Ne consegue, quindi, che gli accantonamenti effettuati al fondo svalutazione crediti, soddisfano il requisito della previa imputazione ai sensi dell’articolo 109, comma 4, del TUIR. Pertanto i MC transitano a conto economico come accantonamenti, e se presentano i requisiti di cui all’articolo 101, comma 5, del TUIR, sono deducibili.
Occorre evidenziare che data la diversa natura del fondo svalutazione crediti costituito a fronte dei MC, che ai fini fiscali risulta interamente dedotto, rispetto a quello costituito in applicazione dell’articolo 106 del TUIR, che invece è parzialmente dedotto e che deve essere utilizzato nell’esercizio in cui in relazione ai crediti svalutati si verificano i requisiti della certezza e precisione, nell’esercizio in cui avviene la cancellazione dei MC, non si producono effetti fiscali e non può essere utilizzato il fondo di cui all’articolo 106 destinato a coprire le perdite di periodo.
In altri termini, il fondo costituito a fronte delle svalutazioni relative a crediti per i quali non sussistono gli elementi certi e precisi è un fondo il cui utilizzo, ai fini fiscali, deve avvenire nell’esercizio in cui si verificano i predetti elementi, l’obbligo del previo utilizzo del fondo dedotto di cui all’articolo 106 , comma 1, del TUIR, riguarda le sole perdite divenute deducibili nell’esercizio X e non quelle dedotte nell’esercizio X-1.
In caso di incasso di MC svalutati la sopravvenienza fiscalmente rilevante che emerge fa recuperare al Fondo MC le sue caratteristiche di fondo tassato, con la conseguenza che le svalutazioni pregresse costituiscono la base per dedurre perdite su altri crediti. In definitiva si ritiene che sul piano fiscale in relazione alla gestione dei MC, il Fondo svalutazione di cui all’articolo 106 del TUIR possa essere utilizzato solo nell’esercizio in cui il contribuente provveda, in assenza di svalutazioni pregresse dedotte, alla loro cancellazione in bilancio in applicazione dei principi contabili.
In altri termini, indipendentemente dalle procedure di calcolo che s’intende seguire, la cancellazione in bilancio dei MC svalutati e dedotti in un esercizio precedente non potendo implicare più alcuna deduzione, non può produrre effetti fiscali.